24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 4 Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht Deel A Gegevens Publicatiedatum 19 juli 2024 Auteurs Burgers, I.J.J., Adema, R.P.C., Grooten, W., Herwaarden, A.J. van, Kosters, L.F., Nijssen, D.J.R. ISBN 9789012409766 Druk 2024 1 Het vakgebied internationaal belastingrecht: een nadere toelichting op doel en inhoud Prof. dr. I.J.J. Burgers Korte inhoud en leeswijzer Dit hoofdstuk gee een globaal overzicht van de volgende onderdelen van het vakgebied internationaal belastingrecht: • regels ter voorkoming van dubbele belasting in nationale regelgeving en belastingverdragen; • regels ter voorkoming van blinde vlekken en belastingontgaan; • non - discriminatieregelgeving; • regels met betrekking tot wederzijdse bijstand bij inlichtingen en invordering; • de invloed van het internationaal publiekrecht op het internationaal belastingrecht. Deze regels worden nader uitgediept in de hoofdstukken 2 tot en met 7. Belastingverdragen zijn voor een groot deel gebaseerd op de Modelverdragen van de OESO en de VN. Deze modellen worden met regelmaat aangepast. Daar waar in het navolgende geen jaartal wordt genoemd bij het Modelverdrag is het bepaalde in de loop der tijd n iet aangepast. Sommige bilaterale belastingverdragen zijn vervangen door nieuwe verdragen. Alsdan wordt het jaartal genoemd waarin het verdrag waaraan gerefereerd wordt gesloten is. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 5 1.1 Regels ter voorkoming van dubbele belasting 1.1.1 Dubbele belasting Staten kennen elk hun eigen belastingsysteem. In grote lijnen lijken die systemen op elkaar. Zo kent vrijwel elke staat een inkomstenbelasting die inkomsten uit onderneming en arbeid (actieve inkomsten) en inkomsten uit beleggingen (passieve inkomsten) bel ast. 1 Maar ieder belastingsysteem kent zijn eigen – sociaaleconomisch bepaalde – eigenaardigheden. Zo worden in sommige staten bovenbedoelde inkomsten bij elkaar geteld en als één geheel belast (synthetische inkomstenbelasting), terwijl andere staten elk e inkomstencategorie op haar eigen wijze afzonderlijk belasten (analytische inkomstenbelasting). Sommige staten kennen een uitgebreid palet aan faciliteiten waarmee rekening wordt gehouden met persoonlijke omstandigheden (gezinssituatie, studie, ziekte enz .) en/of faciliteiten die bedoeld zijn om het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden (bijvoorbeeld investeringsfaciliteiten, omkeerregeling voor pensioenen). Sommige andere landen maken nauwelijks gebruik van ‘fiscaal instrumentalisme’. Voor het vakgebied internationaal belastingrecht is van belang dat staten doorgaans hun inwoners en onder omstandigheden ook hun onderdanen als binnenlands belastingplichtige belasten, en wel naar het wereldinkomen. Nietinwoners, die niet al vanwege het fe it dat zij onderdaan zijn als binnenlands belastingplichtige worden aangemerkt, kunnen ook belast worden door een andere staat dan hun woonstaat, en wel als buitenlands belastingplichtigen, maar alleen als zij inkomen genieten dat een zekere binding met di e staat hee (bijvoorbeeld inkomen uit een duurzaam in die staat vervulde dienstbetrekking). Daardoor kan het voorkomen dat meer dan één staat een heffingsrecht hee . Er is dan sprake van juridisch dubbele belasting, want meer dan één heffingsbevoegde instantie hee zich het heffingsrecht over het belastingobject van een persoon toegeëigend. Voorbeeld Jansen woont in Nederland, maar is sinds 1990 in dienstbetrekking van een in Duitsland gevestigde onderneming. Zijn arbeidswerkzaamheden verricht hij in Duitsland. Nederland belast Jansen als binnenlands belastingplichtige, omdat hij inwoner van Nederland is. Duitsland belast Jansen als buitenlands belastingplichtige voor zijn uit Duitse bron genoten inkomsten uit arbeid. Naast juridisch dubbele belasting komt economisch dubbele belasting voor. Twee personen worden dan door één of twee heffingsbevoegde instanties over formeel verschillende, maar materieel identieke objecten belast (voorbeeld 1). Economisch dubbele belasting kan ook ontstaan doordat door een verschil in regelgeving een a rekpost of fiscale faciliteit ni et kan worden geclaimd die wel geclaimd had kunnen worden als er geen sprake zou zijn van een grensoverschrijdende situatie (voorbe eld 2). Voorbeeld 1 Dochtermaatschappij A, gevestigd in Duitsland, geniet winst uit onderneming ter grootte van € 1.000.000. Hieruit wordt een dividenduitkering gedaan aan moedermaatschappij B, gevestigd in Nederland, ter grootte van 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 6 € 500.000. Economisch dubbele belasting treedt op als dit dividend bij de moeder in de heffingsgrondslag wordt begrepen. Voorbeeld 2 De in Nederland gevestigde leasemaatschappij VNL leaset auto’s onder meer aan in X - land gevestigde, niet in Nederland opererende, ondernemingen, waaronder X. Er is steeds sprake van financiële leasecontracten. Dat betekent naar Nederlands fiscaal recht dat de gebruiker mag afschrijven en investeringsa rek kan claimen, want de lease wordt op dezelfde wijze behandeld als huurkoop. VNL kan als lessor deze faciliteiten niet claimen. X kan evenmin een beroep doen op de in Nederland geboden faciliteiten, omdat zi j in Nederland noch binnenlands, noch buitenlands belastingplichtig is. X zou een beroep kunnen doen op de faciliteiten die haar eigen land biedt. Maar in X - land is het degene die een bedrijfsmiddel ter beschikking stelt (in dit geval VNL) die mag afschrij ven en recht hee op investeringsa rek. Aannemende dat VNL niet beschikt over een vaste inrichting in X - land van waaruit de leaseactiviteiten in X - land plaatsvinden, kan VNL evenmin een beroep doen op de door X - land geboden faciliteiten. Per saldo betekent een en ander dat noch de lessor, noch de lessee in een van beide landen recht hee op afschrijving of investeringsa rek. Door een dispariteit tussen de belastingstelsels van Nederland en X - land ontstaat economisch dubbele belasting. 1.1.2 Oplossing voor dubbele belasting en belastingontgaan en - ontduiking Staten kunnen eenzijdig besluiten om dubbele belasting te voorkomen. Dit kan geregeld worden in een specifieke regeling in de heffingswet of een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Een voorbeeld van voorkoming van (economisch) dubbele belasting via een specifieke regeling in de heffingswet is de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet VPB 1969: het object wordt uitgesloten van de belastinggrondslag. Het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB 2001) vormt een voorbeeld van voorkoming van (juridisch) dubbele belasting door middel van een eenzijdige regeling. Eenzijdig wordt afstand gedaan van heffing over een aantal specifiek aangeduide belastingobjecten, waaronder vaste - inrichtingswinst en inkomsten uit binnen het gebied van een andere Mogendheid in privaatrechtelijke dienstbetrekking verrichte arbeid of arbeid verrich t voor een binnen het gebied van een andere Mogendheid gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon. 1.1.3 Voorkoming van juridisch dubbele belasting door eenzijdige regelingen en belastingverdragen Functie van oudsher voorkomen van dubbele belasting Dubbele belasting komt bij grensoverschrijdend verkeer met grote regelmaat voor. Uiteraard beïnvloedt deze dubbele heffing de internationale mobiliteit van ondernemingen, werknemers en kapitaal. Eind 19e eeuw vormden de industrialisering en de daarmee gepa ard gaande toename van internationale handelscontacten voor vele geïndustrialiseerde staten een reden om regels ter voorkoming van dubbele belasting te ontwerpen. Dubbele belasting belemmert immers internationale handelscontacten en dat komt de economie ni et ten goede. In eerste instantie stelden staten eenzijdig regelingen ter voorkoming van dubbele belasting op. Vanaf 1899 – toen Pruisen een belastingverdrag sloot met Oostenrijk - Hongarije – werd dubbele belasting ook door middel van bilaterale overeenkomsten voorkomen. Later volgden ontwikkelingslanden het voorbeeld van de geïndustrialiseerde landen. Ook 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 7 werden door sommige staten multilateraal belastingverdragen gesloten. Belastingverdragen zijn derhalve van aanvang af bedoeld ter voorkoming van dubbele belasting. Staten maken in belastingverdragen afspraken met andere staten over het deel van en de wijze waarop dubbele belasting voorkomen wordt. Belastingverdragen bevatten doorgaans geen bepalingen die een heffingsrecht voor een van de staten scheppen. Dat betekent evenwel niet dat staten geen belastingverdragen zouden kunnen sluiten die deze functie hebben. 2 Van recentere datum: voorkoming van belastingontgaan In toenemende mate hebben verdragen naast de functie van dubbele belasting voorkomen de functie om belastingontgaan en - ontduiking te voorkomen. Om dit wijdere bereik van belastingverdragen tot uiting te brengen hee de OESO in 1992 de titel van het OESO - Mo delverdrag gewijzigd van ‘OECD Dra Double Taxation Convention on Income and Capital’ in ‘Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital. Door het Action Plan on Base Erosion and Profit Shi ing (BEPS) van de OESO – waarvan de eerste ronde finale rapporten op 5 oktober 2015 zijn gepubliceerd – is het belang van het voorkomen van belastingontgaan nog meer op de voorgrond komen te staan. De titel van het OESO - Modelverdrag 2017 luidt: ‘Convention between (State A) and (State B) for the elimination of double taxation with respect to taxes on income and on capital and the prevention of tax evasion and avoidance’. Dit plan wordt niet alleen gedragen door de OESO, maar – in het kader van het ‘Inclusive Framework’ – per 15 november 2023 door 145 staten, waaronder diverse ontwikkelingslanden. 3 De OESO realiseerde zich in 2015 dat haar aanbevelingen voor maatregelen tegen uitholling van de belastinggrondslag en winstverplaatsing (Base Erosion Profit Shi ing) alleen het gewenste effect zullen hebben als vrijwel alle landen ter wereld o ok meedoen. De OESO hee daarom vele andere landen gevraagd zich aan te sluiten. Op 7 juni 2017 hebben 67 lidstaten van het OESO/G20 Inclusive Framework een multilateraal verdrag ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverplaatsing ondertekend: The Multilateral Convention to Implement Tax Related Measures to Prevent BEPS. Dit Multilateraal Instrument, doorgaans aangeduid als MLI, bevat bepalingen tegen belastingontwijking die doorwerken in belastingverdragen van landen die daarvoor kiezen. Landen kunnen door dit MLI op een snelle en efficiënte wijze bilaterale belastingverdragen aanpassen. Nieuwe onderhandelingen over het bilaterale verdrag zijn niet nodig. Op het moment van schrijven (maart 2024) hebben 102 staten het MLI ondertekend. 4 Aantallen belastingverdragen In 1964 zijn de landen van het Koninkrijk (oorspronkelijk Nederland en de Nederlandse Antillen, sinds 10 oktober 2010 Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten) de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) overeengekomen, hetgeen formeel een nationale we t is, maar materieel dezelfde werking hee als algemene belastingverdragen. De staatkundige hervorming per 10 oktober 2010 hee ertoe geleid dat voor de relatie tussen Bonaire, Saba, Sint Eustatius (sinds die datum gemeenten van Nederland) en Nederland (Euro pees deel) een eigen regeling tot stand is gebracht: de Belastingregeling voor Nederland. Omdat Aruba, Curaçao en Sint Eustatius de voorkeur gaven aan een bilaterale regeling boven een multilaterale regeling (hierna de BRK), zijn de Belastingregeling Neder land - Curaçao (hierna BRNC) en de Belastingregeling Nederland - Sint Maarten (hierna BRNS) tot stand gekomen, die in werking zijn getreden per respectievelijk 1 januari 2015 en 1 maart 2016. 5 Met Aruba zijn de onderhandelingen op het moment van schrijven (maart 2024) nog gaande. De Wijzigingswet van de Belastingregeling met Curaçao is op het moment van schrijven (maart 2024) in behandeling bij de Tweede Kamer. 6 De wijzigingen betreffen met name implementatie van de uitkomsten van het Base Erosion and Profit Shi ing project van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 8 Op 1 januari 2024 zijn algemene belastingverdragen op het gebied van inkomen (en vermogen) met 92 andere landen in werking getreden, waaronder een ‘mini - verdrag’ (met Bermuda). 7 Nog niet in werking getreden zijn de ondertekende verdragen met Andorra (2023), Belgiē (2023), Bulgarije (2020), Chili (2020), Colombia (2022), Cyprus (2021), Irak (2019), Kirgiziē (2023) en Malawi (2015). 8 In een aantal gevallen is een verouderd verdrag vervangen door een nieuw verdrag: Verenigde Staten (1992), België (2001), Indonesië (2002), Verenigd Koninkrijk (2008), Japan (2010), Duitsland (2012), China (2013) en Ierland (2020). 9 In totaal onderhandelt Nederland in 2024 met 13 landen over een belastingverdrag (12 landen)/belastingregeling (Aruba). Drie van de landen zijn nieuw op deze lijst: Benin, Ecuador en Zweden. Met België, Brazilië, Duitsland, Marokko, Mozambique, Oeganda, P ortugal, Roemenië en Suriname worden onderhandelingen die al voor 2024 gestart waren voortgezet. Het belastingverdrag met Colombia is door het N ederlandse parlement goedgekeurd, maar is nog niet in werking getreden, omdat de goedkeuringsprocedure in Colombia nog niet is afgerond. Naast algemene belastingverdragen naar het inkomen (en vermogen) hee Nederland specifieke belastingverdragen gesloten. Met diverse landen zijn verdragen gesloten die alleen luchtvaartwinst - en/of scheepvaartwinst betreffen. 10 In 2002 hee de OESO als instrument in de strijd tegen belastingparadijzen het OESO - inlichtingenuitwisselingsmodel gepubliceerd, dat bijzonder succesvol bleek. Nederland hee in navolging daarvan met 29 landen (1 januari 2024) een inlichtingenuitwisselingsve rdrag (TIEA) gesloten. 11 Met Duitsland, Finland en Nieuw - Zeeland zijn specifieke Wederzijdse Bijstandsverdragen gesloten, die als aanvulling dienen op de bepalingen inzake wederzijdse bijstand (uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering, zie nader hoofdstuk 14) in d e bilaterale belastingverdragen met deze landen. Voorts hee Nederland met Bermuda, Guernsey, Isle of Man en Jersey verdragen gesloten die het mogelijk maken dat de verdragsluitende staten bij verschil van mening tussen de betrokken belastingautoriteiten over een winstcorrectie bij verbonden ondernemingen (transferpricingcorrecties) een onderlingoverlegprocedure opstarten (Transfer Pricingverdragen). Specifieke onderling overleg - en arbitrageverdragen zijn gesloten met Duitsland, Japan en het Verenigd Koninkrijk. Dubbele erfbelasting is een fenomeen dat eenvoudig kan optreden, doordat de heffingssystemen in de diverse landen sterk verschillen. Desalniettemin zijn er maar weinig verdragen gesloten die deze dubbele heffing tegengaan. Nederland hee successieverdragen gesloten met slechts zeven staten: Finland, Israēl, Oostenrijk, Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten, Zweden en Zwitserland. De BRK, de BRNC en de BRNS bevatten ook bepalingen die dubbele schenk - en erfbelastingen voorkomen. 12 Voorts zijn Nederland en het Verenigd Koninkrijk in 2013 een verdrag ter voorkoming van dubbele bankenbelasting overeengekomen. De Nederlandse regering hecht sterk aan de antimisbruikfunctie van belastingverdragen. De staatssecretaris van Financiën hee op 13 augustus 2013 te kennen gegeven van plan te zijn in bestaande en nog af te sluiten belastingverdragen met 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 9 23 ontwikkelingslanden antimisbruikbepalingen op te nemen. 13 Niet alle ontwikkelingslanden bleken geïnteresseerd. Met 14 van deze landen is bilateraal of via het Multilateraal Instrument overeenstemming bereikt over de opname van antimisbruikbepalingen in belastingverdragen. 14 Dit anti - ontgaansbeleid richting ontwikkelingslanden past binnen het BEPS Action Plan van de OESO. 1.1.4 Voorkoming van door samenloop van heffingsbeginselen veroorzaakte juridisch dubbele belasting 1.1.4.1 Samenloop van heffingsbeginselen Eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belastingen en belastingverdragen zowel op het gebied van inkomen en vermogen als op dat van de successie - en schenkingsrechten richten zich vrijwel uitsluitend op het voorkomen van juridisch dubbele belasti ng, waarvan de oorzaak is gelegen in een samenloop van de heffingsbeginselen: De subjectgerichte persoonlijke heffingsbeginselen 1. het woonplaatsbeginsel: het inwonerschap vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing; 2. het nationaliteitsbeginsel: het staatsburgerschap vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing. De objectgerichte zakelijke heffingsbeginselen 1. het bronbeginsel: de territoriale binding met activiteiten (bijvoorbeeld arbeid) of vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld een woning of onroerende zaken gebruikt voor een onderneming) van personen die door middel van hun woonplaats zijn gebonden aan het terr itorium van een andere staat vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing; 2. het oorsprongbeginsel: de scheppende oorzaak van het profijt dat een belastingplichtige hee (de economic allegiance) vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing. In de literatuur worden bronbeginsel en oorsprongbeginsel vaak als één en hetzelfde beginsel aangemerkt. De oorzaak daarvan is waarschijnlijk dat de Engelse term voor oorsprong dezelfde is als die voor bron (source). Het gaat echter om twee principieel van elkaar verschillende beginselen. Een vergelijking kan worden gemaakt met de privaatrechtelijke adequatieleer, 15 de causa - proximaleer 16 en de leer van de redelijke toerekening. 17 Het oorsprongbeginsel is, net als de adequatieleer, theoretisch gezien bet er gefundeerd doordat het zoekt naar de achterliggende oorzaak van het verwerven van het inkomen. Maar het is minder praktisch in de uitvoering dan het bronbeginsel. De oorsprong van winst uit onderneming is gelegen in een veelvoud van factoren, waaronder enerzijds omstandigheden die de totstandkoming van een product of dienst beïnvloeden (de aanwezigheid van bijvoorbeeld een fabriek, grondstoffen, transportmogelijkheden, het klimaat enz.) en anderzijds omstandigheden die de verkoop van het product of de di enst beïnvloeden (de aanwezigheid van een winkel of andere plaats van verkoop, geïnteresseerde klanten en de infrastructuur (in verband met vervoer van klant en/of verkoper en product)). Bij een zuivere toepassing van het oorsprongbeginsel dient elke staat waar zich een van deze winstscheppende factoren bevindt een deel van de winst toegerekend te krijgen. Bij toepassing van het bronbeginsel gaat het er alleen om of er een bepaald geografisch aanknopingspunt – in het geval van een onderneming een filiaal da t aan bepaalde vereisten van duurzaamheid en vastheid voldoet (een vaste inrichting) – aanwezig is, waardoor het redelijk is de winst aan dat aanknopingspunt toe te rekenen. Laatstgenoemd beginsel is daardoor eenvoudiger in de uitvoering. Het oorsprongbegi nsel gee evenwel een betere reflectie van het aan de belastingheffing in veel landen ten grondslag liggende profijtbeginsel. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 10 Voor de volledigheid is nog van belang dat in de literatuur een derde beginsel, en wel het territorialiteitsbeginsel, ten onrechte gelijk wordt gesteld met het bronbeginsel en het oorsprongbeginsel. Dat beginsel vraagt naar een territoriale bindin g met een bepaalde staat, maar beperkt zich niet tot binding van het object. Het territorialiteitsbeginsel ziet ook op subjecten. Derhalve zijn zowel het bronbeginsel als het woonplaatsbeginsel species van het genus territorialiteitsbeginsel. 1.1.4.2 Voorkoming van dubbele belasting door eenzijdige regelingen Eenzijdige regelingen worden meestal getroffen door de woonstaat. De dubbele belasting wordt voorkomen doordat die staat afstand doet van het in zijn nationale wet door toepassing van het woonstaatbeginsel gecreëerde heffingsrecht. Het gaat dan om die best anddelen van het wereldinkomen waarvan het zeer waarschijnlijk is dat een andere staat deze ook in de heffingsgrondslag begrijpt, omdat de bron of oorsprong in die andere staat is gelegen. Zo gee het thans van toepassing zijnde Nederlandse Besluit voorkomi ng dubbele belasting 2001 voorkoming voor: a. winst uit buitenlandse onderneming; b. belastbaar loon genoten in privaatrechtelijke dienstbetrekking verricht binnen het gebied van een andere Mogendheid; c. belastbaar loon genoten in publiekrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen een andere Mogendheid gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon; d. voordelen, verminderd met de in a rek te brengen kosten, uit onroerende zaken, gelegen of gevestigd binnen het gebied van een andere Mogendheid of uit rechten waaraan deze zijn onderworpen; e. belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard ten laste van een binnen het gebied van een andere Mogendheid gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon of van een door zo’n rechtspersoon in het leven geroepen fonds, voor z over deze inkomensbestanddelen zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven; f. voordelen en inkomsten uit het door de belastingplichtige of een ander als artiest of sportbeoefenaar verrichten van persoonlijke werkzaamheden binnen het gebied van een andere Mogendheid, indien deze voordelen en inkomsten zijn onderworpen aan een belasti ng naar het inkomen die vanwege die Mogendheid wordt geheven; g. dividenden, interest en royalty’s, indien de vennootschap die de dividenden uitdeelt in een ontwikkelingsland is gevestigd en de dividenden zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege dat andere land, al dan niet aan de bron, wordt gehe ven; h. buitenlands voordeel uit sparen en beleggen. 1.1.4.3 Voorkoming van dubbele belasting door belastingverdragen In belastingverdragen naar het inkomen en/of vermogen worden afspraken gemaakt over de vraag wie mag heffen bij botsing van de beginselen. Voor de situatie dat beide staten het inwonerschap claimen (botsing van woonplaatsbeginselen), dan wel als woonplaats - en nationaliteitsbeginsel botsen, wordt in ‘tiebreaker rules’ aangegeven wie inwoner in verdragszin is. Het nationaliteitscriterium speelt in belastingverdragen alleen een ondergeschikte rol bij het bepalen of sprake is van inwonerschap. Bilaterale belastingverdragen zijn in beginsel niet bedoeld om de botsing van twee zakelijke heffingsbeginselen tegen te gaan Een voorbeeld is de situatie dat Nederland (onder toepassing van het bronbeginsel) claimt dat een royalty op een platencontract u it Nederland afkomstig is, terwijl de Verenigde Staten (welk land het oorsprongbeginsel toepast) claimt dat de 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 11 royalty zijn oorsprong hee in de Verenigde Staten. Bilaterale belastingverdragen zijn alleen van toepassing als de genieter v an de inkomsten inwoner in verdragszin is in ten minste één van beide staten, dus bij botsing van een persoonlijk en een zakelij k h effingsbeginsel dan wel van twee persoonlijke heffingsbeginselen. Non - discriminatiebepalingen zorgen er echter voor dat onder omstandigheden ook niet - inwoners met een vaste inrichting in de betreffende staat (en derhalve een bron van inkomen in die staat) een beroep kunnen doen op een belastingverdrag dat die vaste - inric htingsstaat met een derde staat gesloten hee . De ‘triangular case’, waarbij twee zakelijke heffingsbeginselen zowel met elkaar als met een persoonlijk heffingsbeginsel botsen, wordt dan opgelost. 18 De botsing van woonplaats - en bron - of oorsprongbeginsel wordt in belastingverdragen voorkomen door allocatie van inkomen/vermogen aan één of meer staten. Belastingverdragen naar het inkomen en/of vermogen kennen voor de allocatie van inkomen drie verschillende vormen van regelgeving: toewijzingsregels, afbakeningsregels en verdelingsregels. Voor vermogen, alsmede in successieverdragen, worden toewijzings - e n afbakeningsregels toegepast. Toewijzingsregels Bij toewijzingsregels krijgt een van de verdragspartijen het exclusieve heffingsrecht onder volledige uitsluiting van de ande re verdragspartij. Als terminologie wordt gebruikt de uitdrukking ‘is slechts belastbaar’. Nederland is doorgaans slechts bereid dergelijke regels op te nemen als de heffingsbevoegdheid toevalt aan de woonstaat of de vestigingsstaat van de belastingplichtige. Voorbeelden Voorbeelden vormen die artikelen in belastingverdragen die overeenkomen met art. 8, lid 1, OESO - Modelverdrag (scheepvaartwinsten) en art. 18 OESO - Modelverdrag (particuliere pensioenen). Ook voor deelnemingsdividenden, interest en royalty’s stree Nederland naar een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat. Voor een land dat kapitaalverschaffer en exporteur van technologie is, is dit een begrijpelijk streven. Bij afkoop van pensioenen is het Nederlands verdragsbeleid om een exclusieve toewijzing aan de bronstaat na te streven. Doel van zo’n bepaling is te voorkomen dat inwoners van Nederland emigreren naar een laagbelastend land om van daaruit de in Nederland o pgebouwde particuliere pensioenrechten belastingvrij of tegen een laag tarief af te kopen. De bepaling is een ‘veiligheidsklep’, omdat misbruik met afkoop van pensioenen ook al op andere wijze wordt tegengegaan (verbodsbepaling in de Pensioenwet, met uitzo nderingsmogelijkheden voor pensioenoverdracht aan buitenlands pensioenfonds in reële situaties, en sanctiebepaling in art. 23a Wet VPB 1969). Afbakeningsregels Bij afbakeningsregels komt het primaire heffingsrecht doorgaans toe aan de bronstaat. De woonstaat mag het inkomen uit de bronstaat echter wel in aanmerking nemen voor het bepalen van de progressie. Het inkomen wordt in de heffingsgrondslag 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 12 van de woonstaat begrepen, maar deze staat moet ook voorkoming geven. Zonder deze vorm van afbakeningsregels zouden aan de bronstaat gealloceerde inkomsten gunstiger worden behandeld dan aan de woonstaat toegedeelde inkomsten, en wel doordat de woonstaat s lechts een deel van het inkomen belast en daarmee het progressieeffect deels wegvalt. Voorbeelden Voorbeelden van afbakeningsregels zijn de met art. 6 (inkomsten uit onroerende zaken), art. 7 (vasteinrichtingswinsten) en art. 15 (inkomsten uit niet - zelfstandige arbeid) OESO - Modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen. De gebruikte terminologie is da t de inkomsten ‘mogen worden belast door de andere Staat’. Afbakeningsregels worden door Nederland ook in een omgekeerde vorm gebruikt, en wel om misbruik te voorkomen. Het gaat om die situaties dat de woonstaat geen afstand wil doen van zijn heffingsrechten. De Belastingregeling voor het Koninkrijk (de BRK) was de eerste regeling waarin een oplossing die recht doet aan zowel de wens tot heffing van de Nederlandse Antillen als aan de wens om misbruik te voorkomen van Nederland inzake pensioenen werd opgenomen: art. 15, lid 6, BRK bevat een ‘reverse credit‘ voor afkoop van pensioenen. De woonstaat (in plaats van zoals bij een ‘normale’ credit de bronstaat) krijgt het primaire heffingsrecht. De bronstaat mag het inkomen (i.c. uit afkoop van pensioenen) ook belasten, maar moet voorkoming geven. Hiermee wordt – als op het moment van afkoop Nederland de bronstaat en Aruba, Curaçao of Sint Maarten de woonstaat is – bewerkstelligd dat per saldo belasting wordt geheven naar het Nederlandse tarief, terwijl Aruba, Curaçao of Sint Maarten (waar het tari ef lager is) toch hun heffingsrecht als woonstaat kunnen uitoefenen. Voor interest uit schuldverhoudingen tussen de vennootschap en haar naar België geëmigreerde aandeelhouder is een reverse credit opgenomen in art. 23, lid 3, Verdrag Nederland - België. Rev erse - credit - bepalingen zijn ook opgenomen in art. 24, lid 6, Verdrag Nederland - Portugal met betrekking tot afkoop van pensioenen, en art. 25, lid 7 jo. art. 14, lid 9 (Nederlandse emigratieheffing) en art. 19, lid 2, (afkoop van pensioenuitkeringen binnen vijf jaar na emigratie) Verdrag Nederland - Verenigde Staten. Verdelingsregels Verdelingsregels ten slotte geven het primaire heffingsrecht aan de woonstaat. De bronstaat krijgt een beperkt heffingsrecht. De woonstaat moet voorkoming van dubbele belasting verlenen voor dit beperkte heffingsrecht. Voorbeelden Met art. 10 (dividenden), art. 11 (interest), en art. 12 (royalty’s) OESO - Modelverdrag overeenkomende bepalingen geven het primaire heffingsrecht over deze passieve inkomsten aan de woonstaat. De bronstaat mag een beperkt percentage van de (bruto - )inkomste n heffen, bijvoorbeeld 10%. De woonstaat moet hiervoor voorkoming verlenen. 1.1.5 Voorkoming van economisch dubbele belasting In uitzonderingsgevallen wordt ook economisch dubbele belasting voorkomen. Een voorbeeld uit de Nederlandse regelgeving is de deelnemingsvrijstelling, bedoeld om cumulatie van heffingen naar de winst binnen een vennootschappelijke keten te voorkomen. Deze vrijstelling geldt niet alleen in binnenlandse verhoudingen, maar ook als de winst uit onderneming van de 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 13 moedermaatschappij in Nederland aan belasting wordt onderworpen, terwijl de winst van haar dochtermaatschappij elders wordt belast (voordelen uit buitenlandse deelnemingen). Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 richt zich in het geheel niet op voo rkoming van economisch dubbele belasting. Belastingverdragen hebben deze taak slechts in een zeer beperkt aantal gevallen, bijvoorbeeld wat betre door Nederland gesloten belastingverdragen daar waar het gaat om dubbele dividendbelasting. Economisch dubbele belasting binnen de vennootschappelijke keten treedt niet alleen bij heffingen naar de winst op, maar ook bij heffing van dividendbelasting zowel op het niveau van de moeder als op het niveau van de dochter. Nederland wil deze vorm van dubbele belasting w el voorkomen, maar alleen op basis van reciprociteit. Nederland stree er daarom naar in zijn belastingverdragen een nultarief voor deelnemingsdividenden op te nemen. In Europees verband bewerkstelligt de Moeder - dochterrichtlijn overigens hetzelfde. 1.2 Regels ter voorkoming van blinde vlekken en belastingontgaan De verschillen in belastingsystemen veroorzaken niet alleen dubbele belasting, maar ook dubbele niet - belasting. De kans bestaat dat er niet wordt geheven, omdat geen enkele staat het betreffende subject of object in de heffing betrekt (een ‘blinde vlek’). Daarnaast is het mogelijk dat een staat de in zijn nationale belastingwet gecreëerde heffingsbevoegdheid niet kan effectueren door de werking van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl het subject of het object niet betrokken wordt in de heffi ng van een andere staat, dan wel dat die staat – uit een oogmerk van ‘belastingconcurrentie’ – slechts marginaal he . Voorkomingsregels en nationale wetten zijn dan niet goed op elkaar afgestemd. Een en ander leent zich uitstekend voor ‘international tax planning’: het gebruikmaken van belastingverdragen om zo weinig mogelijk belasting te betalen. Uiteraard verstoort niet alleen dubbele belasting, maar ook een ‘blinde vlek’ de economische verhoudingen. Staten kennen dan in hun nationale wetgeving regels die het in internationaal verband ontgaan van belastingen beogen tegen te gaan. Voorbeelden uit de Nederlandse belastingwetgeving zijn art. 10a (kasrondjes), alsmede art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001 (exitheffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder), art. 23a Wet VPB 1969 (strafheffing bij afkoop van pensioen), art. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 (als belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten), art. 3.83 Wet IB 2001 (exitheffing bij afkoop van pensioenen na emigratie), art. 3.136 Wet IB 2001 (bij emigratie houder van lijfrentepolis), art. 15c Wet VPB 1969 (bij overbrenging van vermogensbestanddelen naar het buitenland) en art. 15d Wet VPB 1969 (als belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten). Ook in eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting en in belastingverdragen worden regels opgenomen die ‘blinde vlekken’ en het ontgaan van belasting tegengaan. Een voorbeeld uit de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting is de ‘onderworpenheidseis’: voorkoming wordt alleen gegeven als het belastingobject in de andere staat aan b elasting is onderworpen. Nederland neemt specifieke voorzieningen op in belastingverdragen met landen waar gevaar bestaat voor belastingontgaan. Deze anti - ontgaansbepalingen kunnen in groepen worden onderverdeeld. Zo zijn er: • bepalingen die ‘tax haven - achtige’ regimes uitsluiten. In het Verdrag Nederland - Luxemburg worden bijvoorbeeld in Luxemburg van belastingheffing vrijgestelde houdstervennootschappen uitgesloten van verdragstoepassing; • anti - ontgaansmaatregelen met betrekking tot dividenden, interest en royalty’s. Zo worden de verdragsvoordelen alleen toegekend aan de uiteindelijke gerechtigde tot die inkomsten. Uit ontgaansoverwegingen tussengeschakelde personen kunnen geen gebruikmaken van het verdrag; 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 14 • bepalingen die ‘mismatches’ tussen belastingregimes voorkomen. Sommige staten kennen bijvoorbeeld een ‘remittance base’ - regime waarin door een inwoner die slechts tijdelijk inwoner is van die staat verkregen inkomsten uit een andere staat slechts in de heffi ng worden betrokken voor zover zij worden overgemaakt naar die staat. De verdragen met Maleisië, Malta, Singapore en het Verenigd Koninkrijk kennen zo’n ‘remittancebasebepaling’ waardoor Nederland alleen voorkoming behoe te verlenen als de andere staat h e ; • bepalingen die verdragsgerechtigdheid inperken tot reële situaties. Main - purpose - test - bepalingen, principal - purposetest - bepalingen en limitation - on - benefits - bepalingen behoren tot deze categorie. Een voorbeeld is de limitation - onbenefits - bepaling in het Ve rdrag Nederland - Verenigde Staten 1992 (opgenomen op verzoek van de Verenigde Staten) en het Verdrag Nederland - Japan 2010. Een ander voorbeeld vormen de subject - to - tax - clausules die Nederland hee opgenomen in bijvoorbeeld het verdrag met Roemenië, waardoor het heffingsrecht over een pensioen ontvangen door een inwoner van de Russische Federatie die pensioen ontvangt in verband met een vroeger in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking in Nederland wordt belast zolang de nationale wet van bedoelde staten niet voorziet in een heffingsrecht. Mismatches met betrekking tot pensioenuitkeringen worden ook voorkomen in onder meer de verdragen met Portugal en België 2001 en het op het moment van schrijven (maart 2024) nog niet in werking getreden verdrag met België. P ensioen ontvangen door een inwoner van die staten in verband met een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking wordt in de woonstaat belast, tenzij die staat minder dan 90% van het brutopensioen belast of een verlaagd tarief toepast op pensioenen. • Algemene anti - ontgaansbepalingen. Een voorbeeld is art. 23, lid 1, Verdrag Nederland - Duitsland: ‘Dit verdrag mag niet zodanig worden uitgelegd dat de verdragsluitende staten wordt belet hun nationale wettelijke bepalingen ter voorkoming van het ontgaan of vermijden van belasting toe te passen.’ Het OESO - Modelverdrag kent, naast de wederzijdse bijstandsbepalingen inzake inlichtingenuitwisseling en bijstand bij invordering: • specifieke anti - ontgaansbepalingen (de beneficial - ownershipbepalingen, in de artikelen 10, 11 en met betrekking tot vaste inrichtingen in derde landen art. 29, lid 8); • een Limitation on Benefits - bepaling die bepaalde personen automatisch verdragstoegang ontzegt (art. 29, lid 5); en • een algemene anti - ontgaansbepaling: de met fraus legis vergelijkbare Principal Purpose Test (art. 29, lid 9) (zie nader hoofdstuk 7). In het Commentaar bij het OESO - Modelverdrag wordt uitdrukkelijk aandacht besteed aan het voorkomen van belastingontgaan en - ontduiking. De OESO hee in 2012 als eerste stap naar meer bepalingen ter voorkoming van belastingontgaan het rapport ‘Hybrid mismatc hes’ uitgebracht, waarin de effecten van de volgende vier vormen van dergelijke kwalificatieverschillen worden beschreven – hybride vennootschappen, hybride leningen, hybride transfers en dual residents – en aanbevelingen voor bestrijding worden gedaan. In datzelfde jaar hee de OESO het Action Plan Base Erosion and Profit Shi ing gepresenteerd, waarvan de resultaten zijn neergelegd in 15 op 5 oktober 2015 gepubliceerde rapporten. De aanbevelingen betreffen specifieke wijzigingen van nationale regelgeving en belastingverdragen ter voorkoming van uitholling van de winstgrondslag en verschuiving van winsten, maar ook van meer algemene aard, zoals het rapport over de digitale economie (Action 1), waarin ook aandacht wordt gevraagd voor de vraag of het huidige sy steem van nationaal en internationaal belastingrecht nog wel past bij de huidige – in toenemende mate gedigitaliseerde – economie, en een rapport dat oproept tot het openbaar maken van agressieve belastingstructuren door belastingplichtigen en hun intermed iairs (belastingadviseurs, accountants, banken, juristen etc.) (Action 12). Daarmee is het project niet geëindigd. Inmiddels zijn aanvullende rapporten verschenen over bijvoorbeeld de allocatie van winst aan vaste inrichtingen, winstallocatie (Pillar 1) en een minimum winstbelasting (Pillar 2). 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 15 Action 15 van het BEPS Action Plan hee geresulteerd in wat wordt aangeduid als het Multilateraal Instrument (MLI): de ‘Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Implement BEPS’, dat als doel hee geheel of gedeeltelijk in de plaats te komen van bepaalde bepalingen uit bilaterale verdragen en die bilaterale verdragen ook aan te vullen. Op 1 augustus 2021 hadden 95 jurisdicties, waaronder Nederland (op 29 maart 2019), dit verdrag ondertekend en is het in werking getreden in 78 van die staten, waaronder Nederland (per 1 juli 2019). Een bepaling uit dit MLI komt in de plaats van een bepaling uit een ‘Covered Tax Agreement’ als er sprake is van een match: beide (bilaterale) verdragsluitende staten hebben te kennen gegeven deze bepaling in de plaats van een bepaling uit een bilateraal verdrag te willen laten komen of als aanvulling daarop. Ook het Europees belastingrecht kent maatregelen ter voorkoming van belastingontgaan en belastingontduiking. Dit is het primaire doel van de richtlijnen inzake wederzijdse uitwisseling van inlichtingen (waaronder Richtlijn 2014/107/EU), uitwisseling van ru lings, bijstand bij invordering en een richtlijn die country - by - country reporting verplicht. In andere EU - richtlijnen, zoals de in 1992 aanvaarde Moeder - dochterrichtlijn en de Fusierichtlijn, waren al vanaf de inwerkingtreding maatregelen opgenomen die oneigenlijk gebruik van die richtlijnen beogen te voorkomen (zie nader de hoofdstukken 9 en 10). Op 28 april 2009 kondigde de Europese Unie aan om aanvullend op te zullen treden bij initiatieven van de OESO, de VN en andere internationale fora op dit gebied. 19 In het kader daarvan hee de Europese Unie de antiontgaansbepalingen in de Moeder - dochterr ichtlijn aangescherpt en in 2016 een pakket maatregelen aanvaard waarmee de in OESO - verband ontwikkelde BEPS - maatregelen worden geïmplementeerd in de regelgeving van de lidstaten (zie de hoofdstukken 8 en 10). Op 25 juni 2018 is de Mandatory Disclosure - Ric htlijn COM 2017/335 in werking getreden, waarmee opvolging wordt gegeven aan de OESO Action 12 - voorstellen tot verplichte rapportage van agressieve belastingstructuren. En – opvolging gevend aan de OESO Action 1 - voorstellen van 5 oktober 2015 – hee de Europese Commissie op 21 maart 2018 een voorstel voor een Richtlijn tot vaststelling van regels betreffende de vennootschapsbelasting op een aan