Con la sentenza annotata, si conclude la nota vicenda riguardante la compatibilità dell’IRAP con l’art. 33 del- la VI direttiva CEE, il quale vieta agli Stati membri l’in- troduzione o il mantenimento di tributi che abbiano il carattere di imposte sulla cifra d’affari. Nonostante le diverse opinioni espresse dagli Avvocati generali Jacobs e Stix-Hackl, ad avviso dei giudici co- munitari l’IRAP non possiede alcune delle caratteristi- che essenziali dell’IVA e pertanto non può ritenersi in- teressata dal suddetto divieto, il cui obiettivo è quello di evitare che i Paesi membri, istituendo di propria iniziati- va imposte sui trasferimenti analoghe all’IVA, possano ostacolare la libera circolazione dei beni e dei servizi al- l’interno del territorio dell’Unione europea. Le tappe del procedimento Prima di analizzare il contenuto della decisione è oppor- tuno ripercorrere brevemente le diverse tappe del proce- dimento. La vicenda trae origine dalla domanda di pronuncia pre- giudiziale della Commissione tributaria provinciale di Cremona (proposta con ordinanza del 9 ottobre 2003), con cui, ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, si chiede- va ai giudici comunitari di chiarire se l’art. 33, n. 1, del- la VI direttiva CEE vada interpretato nel senso di vieta- re di assoggettare all’IRAP il valore della produzione netta derivante dall’esercizio abituale di un’attività auto- nomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. Secondo il suddetto giudice tributario l’IRAP avrebbe tut- te le caratteristiche essenziali dell’IVA individuate dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (1), in quanto: a) si applica in modo generalizzato a tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nel conte- sto di un commercio o di un’attività professionale; b) viene riscossa sul valore aggiunto prodotto dal contri- buente, seppur utilizzando un metodo di determinazione differente rispetto all’IVA; c) viene applicata in ciascuna fase del processo di produ- zione o di distribuzione; d) è proporzionale al prezzo di cessione al consumo dei beni o dei servizi, in quanto la somma dell’IRAP riscos- sa nelle varie fasi del processo produttivo o distributivo è pari all’IRAP applicata al prezzo praticato nei confronti del consumatore finale. A conclusioni non dissimili da quelle del giudice remit- tente perveniva l’Avvocato generale Jacobs, secondo il quale l’IRAP deve essere ritenuta incompatibile con l’art. 33, della VI direttiva CEE, avendo tutte le caratte- ristiche essenziali dell’IVA elaborate dalla giurispruden- za comunitaria. L’Avvocato generale medesimo sollecitava comunque la riapertura della discussione orale per affrontare la delica- ta questione della limitazione temporale degli effetti del- la pronuncia e ciò sulla base del rilievo che la disciplina dell’IRAP, quando era ancora in forma di progetto, era stata in effetti notificata alla Commissione europea, la quale, in persona del Direttore generale responsabile per le Dogane e le imposte indirette, ne aveva escluso l’in- compatibilità con le disposizioni in materia di IVA, pur riservandosi di riverificarne la conformità in seguito al- l’emanazione della disciplina definitiva. Tale circostan- za, unitamente ai gravi danni paventati dal Governo ita- liano, costituiva, ad avviso dell’Avvocato generale Ja- cobs, una valida ragione per limitare l’efficacia della de- claratoria di incompatibilità dell’IRAP, rinviandone gli effetti ad una data (anche futura) da individuarsi me- diante una più approfondita analisi. Di qui la riapertura della trattazione orale, sollecitata an- che da sette Stati membri. Nella nuova udienza, oltre al- le parti in causa ed alla Commissione europea, presenta- vano osservazioni scritte ben quattordici Stati membri. L’Avvocato generale Jacobs veniva inoltre sostituito dal collega Christine Stix-Hackl. Anche nelle conclusioni di quest’ultimo, articolate so- stanzialmente in due parti, ci si esprimeva per l’incom- patibilità dell’IRAP con l’art. 33 della VI direttiva CEE. Tuttavia, il giudizio di incompatibilità veniva subordina- to all’esito di una verifica di fatto, da condursi ad opera del giudice remittente, circa la «somiglianza sostanziale» tra i due tipi di valore aggiunto assunti a base imponibi- le dell’IVA e dell’IRAP. In particolare, nella prima parte di dette conclusioni, l’Avvocato Stix-Hackl, dopo aver ripercorso l’analisi con- dotta dall’Avvocato Jacobs, volta a cogliere nell’IRAP le medesime caratteristiche essenziali dell’IVA , ne confer- mava sostanzialmente l’esito. Peraltro, poiché durante il nuovo dibattimento le parti avevano fornito descrizioni piuttosto diverse a proposito delle modalità applicative del tributo controverso e delle sue caratteristiche, il nuo- vo Avvocato generale precisava più volte di dare per asso- GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria N. 12/2006 1023 GIURISPRUDENZA• Comunitaria Il caso IRAP: la montagna che ha partorito un topolino di Emiliano D’Alfonso Emiliano D’Alfonso, Dottore commercialista in Roma Nota: (1) Sulle caratteristiche essenziali dell’IVA, cfr., tra le altre, Corte di giu- stizia, 29 aprile 2004, causa C-308/01, «GIL Insurance Ltd», in Banca Dati BIG , IPSOA; Id., 9 marzo 2000, causa C-437/97, «Evangelisher Krankenhausverein Wien (EKW)», in Racc ., 2000, I, pag. 1157; Id., 19 febbraio 1998, causa C-318/96 , « Spar», in Banca Dati BIG , IPSOA; Id., 17 settembre 1997, causa C-130/96, «Solisnor-Estaleiros Navais SA», in Racc ., 1997, I, pag. 5053 ; Id., 26 giugno 1997, causa C-370/95, «Careda SA», in Banca Dati BIG , IPSOA; Id., 7 maggio 1992, causa C-347/90, « Bozzi», in Racc ., 1992, I, 2947; Id., 31 marzo 1992, causa C-200/90, «Dansk Denkavit» , in Banca Dati BIG , IPSOA; Id., e 27 novembre 1985, causa C-295/84, «SA Rousseau Wilmot», in Racc ., 1985, I, pag. 3759. data la descrizione dell’IRAP fornita dal giudice remitten- te, l’unico soggetto compente ad individuare le precise ca- ratteristiche del tributo in esame. Nella seconda parte delle proprie conclusioni, l’Avvoca- to Stix-Hackl concentrava invece l’analisi su una possi- bile limitazione temporale degli effetti della sentenza (questione su cui, come detto, il precedente Avvocato Jacobs aveva ritenuto utile riaprire la discussione). Sul punto si proponeva di fissare un termine futuro di de- correnza degli effetti della sentenza, prevedendo al con- tempo un’eccezione per le controversie di rimborso in- cardinate prima della data di presentazione delle conclu- sioni dell’Avvocato generale Jacobs ( i.e. , 17 marzo 2005). Il diritto al rimborso dell’IRAP indebitamente versata sarebbe quindi spettato soltanto a coloro che avessero agito in giudizio o promosso un «equivalente ri- corso amministrativo» anteriormente al predetto del termine (2). Tale soluzione, evidentemente, avrebbe provocato una disparità di trattamento tra i giudizi pen- denti, la cui unica e discutibile motivazione poteva pe- raltro essere individuata nell’inerzia del soggetto titolare del rapporto controverso (3). L’incompatibilità IRAP-IVA: gli argomenti a favore Così ripercorso brevemente l’ iter processuale, è opportu- no rivedere le argomentazioni che prima la dottrina e poi gli Avvocati generali hanno utilizzato a sostegno della qualificazione dell’IRAP come un’imposta sulla cifra d’af- fari avente le stesse caratteristiche essenziali dell’IVA. L’incompatibilità dell’IRAP con l’art. 33 della VI diretti- va CEE è stata sostenuta da parte di autorevole dottrina (4), già in sede di prima analisi della normativa istitutiva, sulla base della circostanza che il tributo in questione col- pisce in ogni fase del processo produttivo una base impo- nibile (ossia il «valore aggiunto») analoga a quella assog- gettata all’IVA ed è, come quest’ultima, proporzionale al prezzo di fornitura dei beni o dei servizi; l’IRAP comples- sivamente riscossa nelle varie fasi del ciclo produttivo sa- rebbe infatti pari all’aliquota IRAP applicata al prezzo di immissione al consumo dei beni e dei servizi stessi. Tale tesi ha trovato poi ulteriori spunti in seguito alla pronuncia della sentenza della Corte costituzionale 10 maggio 2001, n. 156 (5), in occasione della quale il Giudice delle leggi ha precisato che «l’IRAP non è im- posta sul reddito, bensì un’imposta reale che colpisce (...) il valore aggiunto prodotto dalle attività autono- mamente organizzate» e che:» l’onere economico del- l’imposta potrà essere trasferito sul prezzo dei beni o ser- vizi prodotti, secondo le leggi del mercato». La Consul- ta, infatti, respingendo le eccezioni di incostituzionalità dell’IRAP formulate sulla base di argomentazioni di ti- po essenzialmente «reddituale», ha affermato chiara- mente che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, ma un’imposta indiretta, che colpisce il valore aggiunto prodotto in ciascuna fase del processo produttivo. Partendo da queste affermazioni, l’Avvocato generale Ja- cobs ha formulato il proprio giudizio di incompatibilità dell’IRAP con l’art. 33 della VI direttiva CEE, ritenen- do, conformemente alle considerazioni espresse dalla suddetta dottrina, che tale tributo possedesse tutte le ca- ratteristiche essenziali dell’IVA individuate dalla giuri- sprudenza comunitaria. L’analisi dell’Avvocato Jacobs non appare tuttavia im- mune da critiche. Ed invero, alcune differenze significative tra le due im- poste, segnalate dal Governo italiano, sono state dallo stesso Avvocato ritenute ininfluenti ai fini del giudizio di compatibilità, mentre altri elementi distintivi, ancor più evidenti, non sono stati rilevati. In particolare, il Governo italiano aveva innanzitutto osservato che l’IRAP va qualificata come un’imposta di- retta (applicandosi a ricchezza creata e non a cessioni ef- fettuate) ed aveva inoltre rilevato che, non essendo pre- visto il diritto alla detrazione dell’IRAP assolta a monte, nelle ipotesi di valore aggiunto negativo alla fine del pe- riodo, il soggetto passivo ai fini dell’IRAP non può van- tare alcun diritto di credito verso l’Autorità fiscale. Ebbene, a proposito della prima eccezione l’Avvocato Jacobs, richiamando i contenuti della decisione n. 156/2001 della Corte costituzionale, si è limitato ad af- fermare che, in base al meccanismo applicativo descrit- to dallo stesso Governo italiano, l’IRAP costituisce in- vece un’imposta indiretta, gravante sostanzialmente sui consumatori finali. Quanto invece alla segnalata man- canza del diritto alla detrazione dell’IRAP assolta a mon- te, l’Avvocato generale ha escluso semplicemente la si- gnificatività di tale aspetto ai fini del giudizio in questio- ne, considerando tra l’altro «marginali» i casi in cui «il GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria N. 12/2006 1024 GIURISPRUDENZA• Comunitaria Note: (2) Il Governo italiano, la Commissione europea e diversi altri Stati membri, richiamando le conclusioni dell’Avvocato generale Tizzano pre- sentate il 10.11.2005 nella causa Meilicke e.a. , C-292/04, avevano invece proposto di limitare gli effetti della sentenza alle azioni di rimborso av- viate entro la data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea della comunicazione di avvenuto ricevimento, da parte della Corte di giustizia, dell’ordinanza di rinvio pregiudiziale della Commissio- ne Tributaria Provinciale di Cremona ( i.e. 21 gennaio 2004). (3) In tal senso G. Fransoni, « Riflessioni (critiche) sulla limitazione degli ef- fetti nel tempo delle sentenze interpretative della Corte di giustizia» , in Riv. dir. trib. , I, 2006, pag. 395, il quale mette inoltre in dubbio che la Corte di giu- stizia europea abbia il potere di limitare l’efficacia nel tempo delle proprie sentenze, in quanto ciò determinerebbe una violazione dei principi fon- damentali della Costituzione. (4) Cfr. G. Falsitta, «Nuove riflessioni in tema di IRAP», in Boll. trib ., 1998, pag. 486, secondo il quale l’oggetto imponibile dell’IRAP coincide in tutto e per tutto con quello dell’IVA, in quanto le due imposte colpi- scono, in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione, il valore aggiunto che si è formato presso il singolo produttore: nel caso dell’IVA, detraendo imposta da imposta, nel caso dell’IRAP sottraendo base da ba- se, costi da corrispettivi. (5) In questa Rivista n. 8/2001, pag. 985, con commento di G. Marongiu, «Dalla Corte costituzionale apertura sui presupposti per l’applicazione dell’IRAP al lavoro autonomo», in C.T . n. 26/2001, pag. 1953, con com- mento di A. Bodrito, e in Rass. trib ., 2001, II, pag. 833, con nota adesiva di F. Batistoni Ferrara, «Prime impressioni sul salvataggio dell’IRAP», il quale ne critica però l’eclettica motivazione, in cui vengono richiamati concetti non proprio simili tra loro.