24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 171 5.1 Belastingen naar het inkomen 5.1.1 Nationale wet 5.1.1.1 Binnenlandse belastingplicht Personen die binnenlands belastingplichtig zijn worden belast naar hun wereldinkomen, ook als dat inkomen geen enkele binding hee met de woonstaat. Uit welke vormen dat inkomen bestaat, is derhalve voor de vraag of daarover geheven wordt (objectieve vrijst ellingen daargelaten) in beginsel – afgezien van de toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting – niet meer van belang. Evenmin speelt een rol uit welke staat het inkomen afkomstig is. Voorbeeld Mevrouw Klaassen is woonachtig in Nederland. Zij geniet inkomsten uit dienstbetrekking ad € 100.000 uit Duitsland en dividend uit effectenbezit in een Indonesische vennootschap ad € 50.000. Nederland begrijpt beide bedragen in haar wereldinkomen. In begins el zijn deze bedragen derhalve in Nederland belast. De met Duitsland respectievelijk Indonesië gesloten belastingverdragen brengen daar evenwel verandering in. De bronstaat Duitsland mag de arbeidsinkomsten belasten (art. 15 Verdrag Nederland - Duitsland. Ne derland dient een vrijstelling te geven. Indonesië mag een bronheffing van 10% (art. 10 Verdrag Nederland - Indonesië 2001) inhouden. Nederland dient een credit te geven. 5.1.1.2 Buitenlandse belastingplicht Een staat kan over het inkomen van personen die geen persoonlijke binding met die staat hebben alleen heffen als er een binding is van het belastingobject met de desbetreffende staat: het object hee hetzij zijn bron, dan wel zijn oorsprong in di e staat. Vo or het bepalen of er voldoende binding is, speelt de aard van het inkomen een grote rol. De criteria die in de nationale wet van staten worden aangelegd voor het toe - eigenen van een heffingsrecht over bijvoorbeeld winst uit onderneming zijn per definitie a nders dan die voor inkomsten uit arbeid. De meeste staten hanteren voor winst uit onderneming de norm dat alleen geheven wordt als er een vaste inrichting, vaste vertegenwoordiger of vast middelpunt aanwezig is op het territoir van die staat. Voor inkomsten uit arbeid is het criterium doorgaans het in die staat vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking (vergelijk bijvoorbeeld voor Nederland art. 7.1 jo. art. 7.2, lid 2, Wet IB 2001 en voor Duitsland par. 49.1.2 en 49.1 EStG). 5.1.2 Unilaterale regeling De aard van de inkomsten en de bron dan wel oorsprong van die inkomsten zijn – net als voor de toe - eigening van het heffingsrecht over inkomsten van buitenlands belastingplichtigen – wel van belang voor de unilaterale voorkoming van dubbele belasting. Stat en verlenen unilateraal voorkoming voor inkomen met bron of oorsprong buiten de staat als dat inkomen bepaalde kenmerken hee . Nederland betrok buitenlands belastingplichtigen bijvoorbeeld onder de Wet IB 1964 in de heffing voor winst uit onderneming, inko msten uit arbeid, inkomsten uit onroerende zaken, rechten op aandelen in de winst van een onderneming, niet zijnde winst uit onderneming, periodieke uitkeringen, dividend, interest en royalty’s. Onder de Wet IB 2001 eigent Nederland zich het heffingsrecht toe over belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland, aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en over sparen en beleggen in Nederland. Voor dezelfde inkomensbestanddelen wordt unilateraal voorkoming gegeven (vergelijk afdeling 2, 3 en 4 BvdB 2001). Vaak hanteren staten dezel fde kenmerken voor de tot het wereldinkomen van binnenlands belastingplichtigen behorende objecten waarvoor 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 172 zij voorkoming geven als voor de objecten met bron of oorsprong in die staat genoten door buitenlands belastingplichtigen. Maar op onderdelen bestaan verschillen. Vergelijk bijvoorbeeld voor Nederland art. 7.2 Wet IB 2001 met art. 9 BvdB 2001, art. 7.5 Wet IB 2001 met art. 19 BvdB 2001 en art. 7.7 Wet IB 2001 met art. 15 en 25 BvdB 2001. Deze artikelen komen grotendeels overeen, maar verschillen voor wat betre de inkomenscategorieën arbeid, winst uit aanmerkelijk belang, interest en royalty’s. Anders dan in de heffingswet wordt in de unilaterale regeling gespecificeerd van wie het belastbaar loon moet zijn ontvangen. Voorkoming van dubbele belasting wordt voor a.b. - inkomsten alleen verleend als deze uit een ontwikkelingsland afkomstig zijn. En e r wordt voorkoming gegeven voor in een ontwikkelingsland betaalde bronheffing op interest en royalty’s, terwijl Nederland deze inkomensbestanddelen niet belast als zij een Nederlandse bron hebben. Vergelijk deze artikelen voorts met par. 49 EStG en par. 34 .c en 34.d EStG, welke Duitse wetgeving eveneens berust op dezelfde basisprincipes, maar onder meer voor inkomsten uit ‘Gewerbebetrieb’ (handelsbedrijf) maatstaven aanlegt die verschillen van de Nederlandse. 5.1.3 Verdragen Ten slotte is aard zowel als bron dan wel oorsprong van de inkomsten van belang voor belastingverdragen. In het OESOModelverdrag wordt onderscheid gemaakt tussen vij ien (!) verschillende inkomenscategorieën: inkomsten uit onroerende zaken, winst uit onder neming, scheepvaartwinst, dividend, interest, royalty’s, vermogenswinsten, niet - zelfstandige arbeid uit privaatrechtelijke, dan wel uit overheidsdienstbetrekking, bestuurders - en commissarissenbeloningen, inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars, pensio enen, overheidsdiensten, studenten en overige inkomsten. Veel belastingverdragen bevatten ook nog een afzonderlijke regeling voor inkomsten van hoogleraren en docenten. Tot 2000 bevatte het OESOModelverdrag ook een afzonderlijke bepaling voor voordelen beh aald met zelfstandige arbeid (vrije beroepers). Belastingverdragen bevatten definities van sommige inkomenscategorieën (dividend, interest en royalty’s of de bron waaruit deze voortvloeien (onroerend goed, vaste inrichting, vrij beroep). Voor de definitie van niet in het belastingverdrag gedefinieerde b egrippen verwijzen verdragen doorgaans naar de betekenis van de uitdrukking volgens de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast, tenzij de context van het verdrag anders vereist (art. 3.2 OESOModelverdrag). Hetgeen hiervoor is beschreven voor belastingen naar het inkomen geldt mutatis mutandis voor belastingen naar het vermogen en voor erf - en schenkbelastingen. 5.2 Winst uit onderneming: de vaste inrichting 5.2.1 Inleiding De meeste staten maken gebruik van het concept vaste inrichting/vaste vertegenwoordiger/vast middelpunt bij het afbakenen van het heffingsrecht over winst van niet in die staat gevestigde ondernemingen behaald met activiteiten op het grondgebied van die st aat. Alleen voor de in par. 5.7 behandelde scheepvaart - en luchtvaartwinsten geldt een afwijkende regeling. De vaste inrichting, de vaste vertegenwoordiger en het vaste middelpunt vormen het aanknopingspunt met het territoir van die staat en daarmee de bron van het inkomen. Een vaste inrichting is een duurzame constructie waaruit bedrijfsactiviteiten van een zekere omvang plaatsvinden, zoals een fabriek, kantoor of winkel. Een vaste vertegenwoordiger is een persoon die duurzaam een onderneming vertegenwoordigt en daarbij gere geld zelfstandig ondernemingsbeslissingen neemt, niet in het kader van zijn eigen onderneming, maar in het 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 173 kader van de onderneming van de vertegenwoordigde. Een makelaar is bijvoorbeeld doorgaans geen vaste vertegenwoordiger. Een vast middelpunt is een duurzame constructie van waaruit een persoon die een beroep uitoefent (bijvoorbeeld een arts, belastingadvise ur, advocaat of accountant) zijn werkzaamheden in een andere staat dan zijn woonstaat laat plaatsvinden. Deze omschrijvingen zijn grof. In het hierna volgende zal deze grove omschrijving nader worden ingevuld voor de nationale wet, het Besluit voorkoming d ubbele belasting en belastingverdragen. Overigens maken niet alle nationale wetten en belastingverdragen onderscheid tussen de drie begrippen. Onderscheid vaste inrichting - vast middelpunt Zo kent Nederland in zijn nationale wet geen onderscheid tussen vaste inrichting en vast middelpunt. Sommige andere landen maken wel onderscheid tussen vaste inrichting en vast middelpunt, omdat zij in hun nationale wet voor de heffing ook onderscheid make n tussen winst uit bedrijf en vrij beroep. De door Nederland gesloten belastingverdragen bevatten, naar het voorbeeld van de OESO - Modelverdragen 1963, 1977 en 1992 - 2000, doorgaans een afzonderlijk artikel voor het vaste middelpunt. In 1999 hee de OESO besloten het onderscheid vaste inrichting - vast middelpunt met ingang van het jaar 2000 te laten vervallen, naar aanleiding van een uitgebreide studie naar het nut ervan. Onderscheid vaste inrichting - vaste vertegenwoordiger In zijn heffingswetten en de invorderingswet maakt Nederland onderscheid tussen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger (zie art. 7.2. Wet IB 2001), art. 6 Wet LB 1964, art. 17 Wet VPB 1969 en art. 37 IW 1990), maar in het verdragsrecht en ook in het B esluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt, naar het voorbeeld van het OESOModelverdrag, geen onderscheid gemaakt. Een vertegenwoordiger die aan de eisen die het verdrag c.q. het Besluit stelt voldoet en voldoende bevoegdheid hee om in het kader van de onderneming van de principaal ondernemingsbeslissingen te nemen voldoet, wordt aangemerkt als vaste inrichting. Income effectively connected with U.S. trade or business Een aantal landen, waarvan het belangrijkste voorbeeld de Verenigde Staten van Amerika is, past het v.i./v.v./v.m. - concept niet toe in de nationale wet, maar wel in belastingverdragen. De VS belast van oudsher (1921) de inkomsten van niet - inwoners die hun oorsprong vinden in die staat. Daaronder vallen blijkens de sourcing rules in Section 861 IRC, onder meer: • interest ontvangen van een inwoner van de VS; • dividend ontvangen van een inwoner van de VS; • inkomsten verkregen door persoonlijke dienstverlening in de VS; • inkomsten verkregen door vervreemding van in de VS gelegen onroerende zaken of de verkoop of ruil van ‘personal benefits’ en ‘social security benefits’. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 174 Verkoopinkomsten worden geacht hun oorsprong te hebben in de woonstaat van de verkoper. Woont de verkoper buiten de VS, maar hee hij een ‘fixed place of business‘ in de VS van waaruit een omvangrijke verkoopactiviteit (niet nader gekwantificeerd) plaatsvin dt, dan hebben de inkomsten hun oorsprong in de VS. Dat is ook zo als een vermogensbestanddeel wordt verkocht voor gebruik, consumptie of vervreemding en ten minste een belangrijk deel van de activiteit wordt uitgeoefend vanuit een ‘fixed place of business ’ (Section 861 jo. 865 IRC). Daarenboven worden ook sommige inkomensbestanddelen die hun oorsprong niet in de Verenigde Staten hebben, toch aan de Verenigde Staten toegerekend, en wel als het ‘income effectively connected with a trade or business’ in de Ve renigde Staten betre . De ‘source’ daarvan ligt in de Verenigde Staten. Met source wordt in de Verenigde Staten ‘oorsprong’ bedoeld. Verwarring kan ontstaan doordat de Engelse term voor bron ook ‘source’ is. Krachtens Section 882 IRC wordt een buitenlandse vennootschap ‘engaged in trade or business within the United States during the taxable year’ in de U.S. belast voor het ‘income which is effectively connected with the conduct of a trade or business within t he United States’. 5.2.2 Afbakening heffingsobject naar nationaal recht 5.2.2.1 Verschillen in invulling voor de heffingswetten 5.2.2.1.1 Inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting 5.2.2.1.2 Loonbelasting Het begrip vaste inrichting wordt ook gebruikt in de loonbelasting (art. 6, lid 2, Wet LB 1964). Ook in deze wet was tot 1 januari 2020 geen algemene definitie opgenomen. Vanaf 1 januari 2021 verwijst art. 6, lid 3, onderdeel a, Wet LB 1964 naar art. 3, lid 4 t/m 12, Wet VPB 1969. Dit is enigszi ns opmerkelijk, want eerder was de algemene opvatting dat de invulling van het vaste - inrichtingsbegrip voor de loonbelasting niet e en - op - een overeenkwam met dat voor de vennootschapsbelasting. 396 Het verschil in definiëring zou voortvloeien uit een verschil in doelstelling. In de loonbelasting wordt de eis van een vaste inrichting alleen gesteld om administratiefpraktische redenen ( er moet een fysieke aanwezigheid binnen een land zijn wil periodiek kunnen worden geheven), terwijl het vaste - inrichtingsconcept in de winstsfeer een concretisering is van het bronstaatbeginsel. 5.2.2.1.3 Omzetbelasting 5.2.3 Unilaterale regeling Algemene bepaling en ficties Het begrip vaste inrichting wordt in het Besluit voorkoming dubbele belasting gedefinieerd in art. 2, lid 1, BvdB 2001 als ee n duurzame inrichting van een onderneming, met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden ui tgeoefend. Anders dan in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, maar net als in het OESO - Modelverdrag en doorgaans in bilaterale belastingverdragen, worden voorbeelden genoemd. De op het moment van schrijven (maart 2024) van kracht zijnde versie is gelijk aan art. 5, lid 2, OESO - Modelverdrag. In oudere versies van het BvdB 2001 vielen onder het begrip vaste inrichting de zetel van de leiding van de onderneming, landbouwgronden, alsmede werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt. Voor Box 1 inkomen wordt het begrip – overeenkomstig art. 7.4 Wet IB 2001 – uitgebreid in art. 9, lid 2, BvdB 2001. Als vaste inrichting wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 175 aaneengesloten periode van ten minste dertig dagen, indien die werkzaamheden plaatsvinden in de territoriale zee van een andere Mogendheid of in, op of boven ‘de territoriale zee van een andere Mogendheid gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarv an, voorzover die andere Mogendheid daar op grond van het internationale recht ten behoeve van de exploratie en de exploitatie van natuurlijke rijkdommen soevereine rechten mag uitoefenen.’ Art. 2, lid 1, BvdB 2001 bepaalt dat de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie - of installatiewerkzaamheden alleen een vaste inrichting vormt indien de duur ervan twaalf maanden overschrijdt. Bij uitvoering van werken gaat het om de tech nische uitvoering, zo besliste de Hoge Raad in HR 23 januari 1974, nr. 17.237, BNB 1986/100, V - N 1986, 1840. Voorbereidende werkzaamheden in de woonstaat van de uitvoerder tellen niet mee. Evenmin worden niet - technische voorbereidingen zoals onderhandeling en en werven van personeel meegeteld, ook al vonden die plaats in de staat waar het werk wordt uitgevoerd. Nadere invulling in jurisprudentie De hiervoor voor het nationale heffingsrecht genoemde vijf kenmerken van een vaste inrichting worden ook gebruikt in de jurisprudentie betreffende het begrip vaste inrichting uit het Besluit voorkoming dubbele belasting. Een belangrijk arrest is het Sonia - apparatuur - arrest HR 3 april 1974, nr. 17.259, BNB 1974/172, V - N 1974, 740. Het ging om een belastingplichtige die een zeewaardig schip met sonia - apparatuur exploiteerde om grondonderzoek te verrichten in onder meer Libië. Op dagen dat de gesteldheid van weer en water werkzaamheden op zee niet toelieten, had belastingp lichtige gedurende een gedeelte van de dag de beschikking over een aan een zustermaatschappij toebehorend kantoor. De definitieve uitwerking van de soniagram men vond plaats in Nederland. De Hoge Raad besliste dat belastingplichtige geen vaste inrichting in Libië had. Impliciet kan uit de uitspraak worden afgeleid dat voor dat oordeel doorslaggevend was dat weliswaar permanent een ruimte ter beschikking stond i n Libië, maar dat daarvan niet geregeld gebruik werd gemaakt, terwijl vanuit het schip niet duurzaam op een territoir werkzaamheden werden verricht. Na verwijzing besliste Hof Den Bosch dan ook dat de combinatie schip A, zusteronderneming C, tekenruimte ni et als een vaste inrichting kon worden aangemerkt nu deze combinatie slechts gedurende een korte periode hee gewerkt (13 november tot en met 20 december 1967). Ook relevant is HR 22 januari 1975, nr. 17.537, BNB 1975/66, betreffende een belastingplichtige die werkzaamheden uitvoerde binnen de Egyptische territoriale wateren vanaf een werkschip. De technische leiding was aan boord van het schip evenals de financiële administratie. Er was een Egyptische bankrekenin g en er waren kantoorfaciliteiten in Egypte. De werkzaamheden duurden van oktober 1969 tot begin 1970. Er was, zo oordeelde de Hoge Raad desalniettemin voor de vennootschapsbelasting geen vaste inrichting in de zin van het BvdB 1965 (dat een met het BvdB 2001 vergelijkbare omschrijving bevat), omdat het verblijf van het schip in de Egyptische wateren maar van korte duur was. 5.2.4 Verdragen 5.2.4.1 Historische ontwikkeling De Volkenbond had, aldus het Commentaar bij het eerste Modelverdrag, groot belang bij een bepaling die dubbele belasting op ondernemingswinsten zou voorkomen. De financiële noden van sommige staten waren zo groot dat zij elke verkoop of dienstverlening op hun territoir belastten, met als gevolg dat soms zelfs in totaal door woonstaat en bronstaat meer belasting werd geheven dan de generale winst bedroeg. Afbakening van de heffingsbevoegdheid was dan ook zeer gewenst om belemmeringen van het handelsverkeer te voorkomen. Een aantal landen bleek in hun unilaterale regelingen ter voorkoming van dubbele belasting gebruik te maken van het begrip 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 176 ‘vaste inrichting’. Er moet een fysieke aanwezigheid in de bronstaat zijn die economische verbondenheid met die staat weerspiegelt, wil die staat kunnen heffen. Deze oplossing bleek de steun van alle lidstaten van de Volkenbond te krijgen. Art. 3 van het Volkenbondmodel 1928 definieert een vaste inrichting als ‘real centres of management, branches, mining and oilfields, factories, workshops, agencies, warehouses, offices, depots’. 409 Deze opsomming werd uitgebreid in het Mexico Modelverdrag 1993 en het Londen Modelverdrag 1946: ‘Le terme “établissement stable” comprends les sièges centraux, succursales, mines et puit de pétrole, plantations, usines, ateliers, entrepôts et magasins, bureaux, agences, installations locaux professionnelles lieux fixed d’affaires ayant un caractère p roductif.’ ‘Un chantier de construction constitue un “établissement stable” lorsqu’il est destiné à être utilisé pendant une année au moins ou lorsqu’il a déjà une année d’existence.’ 410 Ook alle versies van het OESO - Modelverdrag en het VN - Modelverdrag maken gebruik van het vaste - inrichtingsconcept. Voor het overgrote deel van de handelsactiviteiten die heden ten dage plaatsvinden, blijkt dit concept nog steeds goed bruikbaar. Uitzondering vormen activiteiten in de digitale economie (zie nader 5.2.4.6). 5.2.4.2 Algemene definitie begrip vaste inrichting Een vaste inrichting wordt in art. 5, lid 1, OESO - en VN - Modelverdrag algemeen omschreven als ‘a fixed place of business through which the activities of an enterprise are wholly or partly carried on’. Deze definitie is derhalve algemeen van aard, in tegenstelling tot de definities uit de Volkenbondmodelverdragen die een limitatieve opsomming van activiteiten die kwalificeren als vaste inrichting bevatten. Ook de OESO - en VN - Modelverdragen bevatten een opsomming van dergelijke activiteiten en wel in art. 5, lid 2, OESOModelverdrag, maar de functie daarvan is anders. Het gaat hier om voorbeelden van activiteiten die mits zij voldoen aan de eisen van art. 5, l id 1, OESO - /VN - Modelverdrag een vaste inrichting vormen. Ten slotte bevatten de verschillende versies van het OESO - en VN - Modelverdrag een bepaling inzake uitvoering van werken. Betrof het in het OESO - Modelverdrag 1963 nog een voorbeeld, in 1977 werd hieri n door verandering van inzicht omtrent de functie van de twaalfmaandsbepaling wijziging aangebracht, en werd de bepaling als fictiebepaling opgenomen in een afzonderlijk lid. Nadere invulling Commentaar bij Art. 5 OESO - Modelverdrag In het Commentaar bij Art. 5 OESO - Modelverdrag wordt nader ingegaan op de verschillende elementen uit de definitie van het begrip vaste inrichting in Art. 5, lid 1 OESO - Modelverdrag: 1. Fixed place of business; 2. Productive character; 3. Place of business; 4. At disposal requirement; 5. Effective power of use; 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 177 6. More than mere presence; 7. Commercial and geographic coherence requirement; 8. Being situated in a Contracting State requirement 9. Permanence requirement; 10. Carried on exclusively in a country; 11. Carried on through. Zo wordt blijkens het Commentaar 1963 - 2010 bij art. 5 OESO - Modelverdrag onder ‘place of business’ verstaan een inrichting, zoals een gebouw, maar onder omstandigheden ook machines en apparatuur. Gebouwen zijn niet per se noodzakelijk, als er maar een ruimte beschikbaar is krachtens juridisch recht of feitelijke situatie. De ruimte mag deel uitmaken va n de bedrijfsruimte van een andere onderneming, mits belastingplichtige maar duurzaam de beschikking hee over die ruimte. Niet voldoende is bijvoorbeeld dat ee n verkoper van een onderneming regelmatig een belangrijke cliënt bezoekt en daar aanwezig is in de bedrijfsinrichting van de cliënt. Met ‘vast’ wordt bedoeld aan te geven dat de inrichting zich moet bevinden op een afzonderlijke plaats met een zekere mate van duurzaamheid. Het gaat daarbij om de intentie van belastingplichtige. Blijkt bijvoorbeeld dat ten gevolge van overlijden, of verliesgevendh eid van de activiteit, de inrichting in feite slechts gedurende een beperkte tijd te zijn gebruikt, dan is toch sprake van een vaste inrichting als het oogmerk van belastingplichtige een duurzaam gebruik was. Van duurzaam kan ook sprake zijn als gedurende een lange periode een ‘place of business’ gedurende meerdere korte periodes wordt gebruikt of als de aard van het bedrijf dusdanig is dat het bedrijf slechts kortstondig wordt uitgeoefend. 411 Met het uitoefenen van de werkzaamheden van de (eigen!) onderneming door middel van de inrichting wordt bedoeld dat personen die op een of andere wijze afhankelijk zijn van de onderneming die bedrijfsactiviteiten uitoefenen. Dat kan zijn eig en personeel, maar ook ingehuurde krachten die instruc ties ontvangen van de onderneming. De activiteiten dienen verder met regelmaat vanuit die inrichting plaats te vinden. Bezit een ondernemer een bedrijfsinrichting in het buitenland die niet voor het eigen bedrijf word t gebruikt, maar wordt verhuurd aan een derde, dan is geen sprake van een vaste inrichting. Voorbeeld 1 A bv levert een geavanceerde machine aan een Duitse GmbH. Een werknemer van A bv zal gedurende langere tijd een kantoor bij A GmbH krijgen om de werknemers van de GmbH te instrueren in en te ondersteunen bij het gebruik van de machine. De ter beschikking g estelde ruimte kan – mits aan de voorwaarde van duurzaamheid wordt voldaan – worden aangemerkt als vaste inrichting, ook al maakt de ruimte deel uit van de fabrieksgebouwen van de GmbH. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 178 Voorbeeld 2 Een schilder schildert een groot gebouw. Ook hier is sprake van een gebouw dat ter beschikking staat in de zin van art. 5, lid 1, OESO - Modelverdrag. Als sprake is van voldoende duurzaamheid is een v.i. aanwezig. Voor het aanwezig zijn van een vaste inrichting hoe het niet noodzakelijkerwijs te gaan om actieve bedrijfsactiviteiten. De inrichting hoe niet per se bij te dragen aan de winst van de onderneming (par. 7 Commentaar bij art. 5 OESO - Modelverdrag 2017). Ook verhuur of leasing van faciliteiten of apparatuur kan een inrichting doen kwalificeren als vaste inrichting, mits de verhuur of leasing plaatsvindt vanuit die inrichting. Datzelfde geldt voor het ter beschikking stellen va n kapitaal . Een vaste inrichting ontstaat niet als de lessor personeel ter beschikking stelt na de installatie van apparatuur om die apparatuur te bedienen of het onderhoud daaraan te verrichten, mits het personeel valt onder de verantwoordelijkheid van de lessee en de lessee aanwijzingen gee en de controle uitoefent op het werk (par. 36 Commentaar bij art. 5 OESOModelverdrag 2017). Par. 44 van het Commentaar bij art. 5 OESO - Modelverdrag 2017 gee verdere aanwijzingen over het moment van ontstaan en beëindiging van een vaste inrichting. De periode gedurende welke de vaste inrichting wordt voorbereid vanuit de woonstaat telt niet mee, tenzij deze activiteit niet afwijkt van de normale bedrijfsactiviteit van de onderneming (dus als het verricht en van werkzaamheden soortgelijk aan de voorbereidende activiteit de hoofdwerkzaamheid van de onderneming vormt). De vaste inrichting ontstaat pas vanaf het moment dat ter plaatse de activiteit waarvoor de vaste inrichting dient, wordt voorbereid. De vaste inrichting eindigt te bestaan bij vervreemding of bij staking van de activiteit, dat wil zeggen als alle handelingen en maatregelen die voortvloe ien uit de vroegere bedrijfsactiviteit zijn afgerond. 412 5.2.4.3 Niet - limitatieve opsomming van voorbeelden Art. 5, lid 2, OESO - Modelverdrag 1963/1977/1992 - 2017 en art. 5, lid 2, VN - Modelverdragen 2011/2017/2021 bevatten een niet - limitatieve opsomming van inrichtingen die in het bijzonder als vaste inrichting dienen te worden aangemerkt: a. een plaats waar leiding wordt gegeven; b. een filiaal; c. een kantoor; d. een fabriek; e. een werkplaats; f. een mijn, een olie - of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Het gaat om voorbeelden. Aan de eisen gesteld in art. 5, lid 1, OESO - /VN - Modelverdrag moet steeds worden voldaan. Is het bijvoorbeeld de bedoeling een fabrieksgebouw kortstondig te gebruiken dan is geen sprake van een vaste inrichting. Er kan goed sprake z ijn van overlap. Zo kan een filiaal tevens een kantoor zijn. Hieronder volgt een toelichting op elk van deze voorbeelden. a. Een plaats waar leiding wordt gegeven 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 179 Het gaat hier om een plaats waar leiding wordt gegeven aan de onderneming of een deel daarvan. Dus niet om de plaats van werkelijke leiding van de vennootschap. De criteria voor het aannemen van een vaste inrichting in de vorm van een plaats van leiding va n een onderneming lopen weliswaar deels parallel met die voor het aannemen van een plaats van werkelijke leiding van een vennootschap, hetzelfde is het niet. 413 Zo besliste de Hoge Raad in HR 17 december 1975, nr. 17.776, BNB 1976/33, V - N 1976, 61, dat weliswaar belastingplichtige – een natuurlijk persoon – zijn onderneming feitelijk leidde vanuit Duitsland en dat daar de bedrijfsuitoefening plaatsvond, maar dat er geen inrichting was die voldeed aan de criteria gesteld aan een vaste inric hting. Uit par. 46 van het Commentaar 2017 bij art. 5 OESO - Modelverdrag blijkt dat dit voorbeeld is opgenomen om aan te geven dat ook zonder ‘kantoor’ een plaats van leiding aanwezig kan zijn. Er dient echter wel een duurzame inrichting te zijn wil de plaats van leiding als vaste inrichting kwalificeren. Aan de algemene eisen van art. 5, lid 1, OESO - Modelverdrag dient immers te worden voldaan. b. Een filiaal Een in Nederland woonachtige ondernemer kan een vaste inrichting in Duitsland hebben zonder dat hij ondernemersactiviteiten uitoefent in Nederland of een ander land. In geval van een filiaal – een uit het commerciële recht van veel landen afkomstige term – is er evenwel altijd sprake van een afgerond gedeelte van een onderneming die in meer dan een land wordt uitgeoefend. Een voorbeeld is een bankfiliaal. c. Een kantoor Dit is een bedrijfsinrichting waarin administratieve en/of op het beheer betrekking hebbende werkzaamheden worden verricht, hetzij ten behoeve van de onderneming waarvan het kantoor deel uitmaakt, hetzij ten behoeve van derden. 414 d. Een fabriek Hier worden goederen geproduceerd op niet - ambachtelijke wijze. Van maatwerk is geen sprake. e. Een werkplaats Ook hier worden goederen geproduceerd, maar dan op ambachtelijke wijze. Het gaat dus om maatwerk. Maar ook herstelinrichtingen (voor bijvoorbeeld auto’s) horen thuis onder de categorie werkplaats. f. Een mijn, een olie - of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen Het gaat hier alleen om exploitatiewerkzaamheden. Exploratieactiviteiten, waarbij onderzocht wordt of er economisch winbare hoeveelheden aanwezig zijn, vallen niet onder deze bepaling. Het bleek in OESO - verband niet mogelijk tot overeenstemming te komen of dergelijke exploratieactiviteiten ook als voorbeeld van een vaste inrichting genoemd zouden moeten worden. Daarom is gekozen voor een aanbeveling. Staten kunnen, zo beschrij de OESO in par. 15 van het Commentaar 2008 bij art. 5 OESO - Modelverdrag in bilate rale verdragen een bepaling opnemen inzake exploratieactiviteiten. Daarbij bestaat de keuze om deze activiteiten: 1. per definitie uit te sluiten van het vaste - inrichtingsbegrip; 2. per definitie aan te merken als vaste inrichting; 3. aan te merken als vaste inrichting als de activiteiten een zekere tijdsduur overschrijden. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 180 5.2.4.4 Fictiebepalingen inzake uitvoering van werken (OESO en VN) en dienstverlening (VN) OESO - Modelverdrag Art. 5, lid 3, OESO - Modelverdrag merkt de plaats van uitvoering van een bouwwerk, of van constructie - of montagewerkzaamheden aan als een vaste inrichting als het project langer duurt dan twaalf maanden. Het gaat om een twaalfmaandsperiode per individueel project. Als territoir waarbinnen het werk moet worden uitgevoerd geldt de staat. Er is derhalve ook sprake van een vaste inrichting als gedurende veertien maanden werkzaamheden voor het project plaatsvinden op verschillende plaatsen (bijvoorbeeld bij de a anleg van pijpleidingen). In het verleden werd deze bepaling wel ontgaan door het contract op te splitsen in deelcontracten elk met een tijdsperiode minder dan twaalf maanden. Aan deze ontgaansmogelijkheid is in 2008 een einde gemaakt door in het Commentaar te verduidelijken dat he t bij het toepassen van de twaalfmaandstermijn niet om de juridische werkelijkheid gaat, maar om een vanuit economisch en geografisch gezichtspunt coherent geheel (par. 18 van het Commentaar 2008, thans par. 33 Commentaar 2017 bij art. 5 OESO - Modelverdrag) . De bepaling kan ook niet ontgaan worden door verschillende opdrachtgevers in te schakelen. Het gaat erom of het bouwwerk enzovoort één geheel vormt. De termijn begint te tellen vanaf het moment dat werkzaamheden, inclusief voorbereidende werkzaamheden, aanvangen in het land van uitvoering. Seizoensgebonden of tijdelijke interrupties, veroorzaakt door bijvoorbeeld slecht weer of tekort aan materieel, te llen mee. Ook werkzaamheden van onderaannemers tellen mee. De onderaannemer kan zelf overigens ook een vaste inrichting hebben op de plaats van uitvoering van het werk. Voor hem telt zijn eigen twaalfmaandsperiode. Bij een transparante vennootschap (bijvoorbeeld een naar Nederlands recht opgerichte personenvennootschap) dienen de perioden gedurende welke ieder van de partners ter zake van de uitvoering van het werk verblij in de staat waar dat werk wordt uitgevoerd, te worden samengevoegd. Voorbeeld Partner A verblij acht maanden in Duitsland ter zake van de uitvoering van een werk en partner B vijf maanden. Er is sprake van een fictieve vaste inrichting. De vaste inrichting dient te worden toegerekend aan alle partners, ongeacht of zij enige activite it in de bronstaat verrichten of niet. 415 Er behoe niet te worden voldaan aan de algemene voorwaarden gesteld in art. 5, lid 1, OESO - Modelverdrag. 416 En mocht wel aan de algemene eisen zijn voldaan, maar niet aan de twaalfmaandstermijn – hetgeen zich kan voordoen bij vroegtijdige onverwachte beëindiging van de activiteiten – dan is er toch geen sprake van een vaste inrichting. 417 Onder de term ‘bouwwerk, of van constructie - of montagewerkzaamheden’ valt ook de aanleg van wegen, bruggen, kanalen, pijpleidingen, opgravingen en drainage. Plannen van en toezicht op de totstandkoming van een bouwwerk kan een vaste inrichting vormen, mit s de werkzaamheden worden uitgevoerd door de eigen onderneming (par. 50 van het Commentaar 2017 bij art. 5 OESO - Modelverdrag). Ook renovatiewerkzaamheden kunnen onder de reikwijdte van deze bepaling vallen. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 181 Kabels en pijpleidingen voor eigen gebruik vallen onder de uitzondering van art. 5, lid 4, OESO - Modelverdrag (voorbereidende en hulpwerkzaamheden). Voor de klant die de kabels of pijpleiding gebruikt voor transmissie of vervoersdiensten verricht door de operator, vormen de kabel en pijpleiding geen vaste inrichting omdat deze niet ter beschikking staan aan de klant (par. 64 Commentaar bij art. 15 OESO - Modelverdrag 2017). Een satelliet vormt alleen een vaste inrichting als deze zich bevindt op het territoir van een staat (par. 27 van het Comment aar bij art. 5 OESO - Modelverdrag 2017). Een ‘roaming’ - overeenkomst waardoor een telecommunicatiebedrijf tegen betaling gebruik mag maken van het netwerk van een andere telecommunicatiemaatschappij kan niet als v.i. worden beschouwd omdat eerstgenoemde maatschappij haar werkzaamheden niet verrich t via dat netwerk en evenmin fysieke toegang hee tot het netwerk. Afwijkend art. 5, lid 3 VN - Modelverdrag Net als het OESO - Modelverdrag bepaalt het VN - Modelverdrag 2017/2021 in art. 5, lid 3 dat de plaats van uitvoering van een bouwwerk, of van constructie - of montagewerkzaamheden – mits voldoende duurzaam – wordt aangemerkt als een vaste inrichting. Er is ech ter eerder sprake van een vaste inrichting dan ingeval een OESO - conforme bepaling is opgenomen in het van toepassing zijnde modelverdrag. De minimumperiode is zes maanden. Naast deze bepaling kent het VN - Modelverdrag 2017 nog een afwijking van het OESO - Modelverdrag: een fictiebepaling inzake dienstverlening. Art. 3(b) VN - Modelverdrag 2017 bepaalt: ‘(b) The furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that nature continue within a Contracting State for a period or per iods aggregating more than 183 days in any 12 - month period commencing or ending in the fiscal year concerned.’ Ondernemingen uit geïndustrialiseerde landen geven met grote regelmaat advies aan ontwikkelingslanden. Deze bepaling zorgt ervoor dat het heffingsrecht over de winst behaald met dergelijk management en consultancy dienstverlening wordt toegerekend aan de s taat waar die dienst wordt verleend als deze dienstverlening duurzaam (183 - dagenregeling) is. Voorbeeld Een werknemer van Nederland BV gee – na aankoop van een door Nederland BV geproduceerde machine – trainingen aan het personeel van de afnemer over het gebruik van de machine. Zambia Ltd is een van de afnemers van machines geproduceerd door Nederlands BV. D e bediening van de machine is complex en het kost zeven maanden om dat aan te leren. De werknemer van Nederland BV staat de werknemers van Zambia Ltd gedurende die periode bij. Het belastingverdrag Nederland – Zambia komt overeen met art. 3(b) VN Modelverdr ag. 2017. Zambia mag de winst die kan worden toegerekend aan het verlenen van deze trainingen en dienstverlening belasten. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 182 5.2.4.5 Fictieve niet - vaste inrichtingen OESO - Modelverdrag Een aantal activiteiten wordt per definitie uitgesloten van het begrip vaste inrichting (art. 5, lid 4, OESO - en UN - Modelverdrag). Gemeenschappelijk kenmerk is dat het gaat om voorbereidende of hulpactiviteiten. Deze voorbereidende of hulpactiviteiten dragen weliswaar bij aan de winst, maar in de praktijk blijkt het dusdanig moeizaam tot een juiste winstallocatie voor d eze werkzaamheden te komen, dat er om die reden voor gekozen is deze activiteiten uit te sluiten van het vaste - inrichtingsbegrip. Het gaat om de volgende activiteiten: a. gebruikmaken van inrichtingen uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar; b. het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar, uitsluitend voor opslag, uitstalling of aflevering; c. het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar, uitsluitend voor bewerking of verwerking door een andere onderneming; d. het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen; e. het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming enige andere werkzaamheid uit te oefenen die van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid hee ; f. het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting uitsluitend voor een combinatie van de in a tot en met e genoemde werkzaamheden, mits het totaal van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting dat uit deze combinatie voortvloeit van voorbereidende aard is of het karakter van een hulpwerkzaamheid hee Deze activiteiten worden uitgesloten als aan de algemene voorwaarden wordt voldaan. De twee laatstgenoemde meer algemeen geformuleerde uitzonderingsbepalingen – waar de uitzonderingen genoemd onder a tot en met d ook onder vallen – zijn voor het eerst opgenomen in het OESO - Modelverdrag 1977. De in het OESOModelverdrag uit 1963 opgenomen u itzondering – die nog steeds voorkomt in op dat Modelverdrag gebaseerde bilaterale verdragen – dat het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting voor advertentie - , of informatiedoeleinden, wetenschappelijk onderzoek of soortgelijke activiteiten van voorbe reidende aard of met het karakter van hulpwerkzaamheid, niet als vaste inrichting wordt beschouwd staat sinds 1977 niet meer in het Modelverdrag. Het beslissende criterium is of er al dan niet sprake is van werkzaamheden die een essentieel en belangrijk onderdeel vormen van de activiteiten van de onderneming als geheel. Mocht een activiteit vallen onder één van de onder a tot en met d genoemde voorbeelden, maar is die activiteit tevens de kernactiviteit van de generale onderneming, dan is de uitzondering niet van toepassing. 24 - 3 - 2026 https://www.ndfr. nl/content/p1 - 429 897 183 Voorbeeld 1 Doorgaans worden reclameactiviteiten verricht vanuit een bedrijfsinrichting in een ander land dan de woonstaat gezien als hulpwerkzaamheden. Dat is echter anders als de generale onderneming een reclamebureau drij Voorbeeld 2 Een multinational beschikt over een aantal regionale kantoren van waaruit de activiteiten in een bepaald gebiedsdeel (bijvoorbeeld Europa) worden gemanaged. De managementactiviteit van de moeder beperkt zich tot algemeen toezicht. Alsdan is geen sprake van een voorbereidende of hulpwerkzaamheid. De uitzondering is ook niet van toepassing als de activiteit met een voorbereidend of hulpkarakter niet ten behoeve van de eigen onderneming, maar ten behoeve van een derde wordt verricht. Voorbeeld Vanuit een bedrijfsinrichting in een ander land dan de woonstaat worden reclameactiviteiten verricht voor de eigen onderneming en voor derden. De inrichting kwalificeert wel als vaste inrichting. De uitzonderingsbepaling geldt ook niet als vanuit de bedrijfsinrichting naast werkzaamheden met een voorbereidend of hulpkarakter ook werkzaamheden van andere aard worden verricht. Het totaal kwalificeert dan als vaste inrichting als aan de algemene regel s wordt voldaan (vergelijk HR 24 maart 1976, nr. 17.812, BNB 1976/121, V - N 1976, 363). Antifragmentatieregel In par. 27.1 van het Commentaar bij art. 5 OESO - Modelverdrag 2014 hee de OESO voor het eerst te kennen gegeven dat zij van mening is dat een plannin